La tributación que lleva aparejada la compraventa de un inmueble suele resultar relevante, en especial en el ámbito de la imposición indirecta, es decir, en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y/o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP-AJD), bien sea en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, TPO) o en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD).
En las líneas siguientes analizaremos las reglas que determinan cuáles son los impuestos indirectos, a satisfacer por el comprador, que se devengan en las compraventas de edificaciones (locales o viviendas).
¿Tributa por IVA o por TPO?
El análisis para determinar si la operación de compraventa de edificaciones tributa por IVA o por TPO debe comenzar por determinar si el vendedor es un empresario o profesional actuando en el ámbito de su actividad o si, por el contrario, el vendedor es un particular.
En esta primera aproximación, puede decirse que cuando el vendedor es empresario o profesional la compraventa se sujetará inicialmente a IVA (21% para locales y el 10% para viviendas), mientras que si el vendedor es particular la compraventa se sujetará a TPO (10% en Cataluña).
No obstante, en el ámbito del IVA (esto es, siendo el vendedor empresario o profesional actuando en el ámbito de su actividad y, por lo tanto, resultando la operación sujeta a IVA), adicionalmente deberemos analizar si resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), la cual determina como operación exenta del IVA: “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”[1]. Por tanto, en el ámbito IVA, salvo que se proceda a la renuncia a la exención, sólo estarán sujetas y no exentas a IVA las primeras entregas de edificaciones (las realizadas por el promotor[2] de la edificación).
Igualmente, hay que tener en cuenta que según el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP-AJD): “No estarán sujetas al concepto de TPO, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el IVA. …/…”.
Así pues, en base a lo anterior, si la operación tributa por IVA, es decir, si se trata de la venta de una edificación sujeta y no exenta de IVA (venta de inmueble realizada por empresario siendo una primera entrega de edificación), no será posible gravar la operación por TPO. Esto es así dado que existe incompatibilidad entre el IVA y la modalidad TPO del ITP-AJD, por lo que una misma operación no podrá quedar gravada simultáneamente por ambos impuestos.
Ahora bien, si la operación, aun estando inicialmente sujeta a IVA, finalmente queda exenta del IVA (venta por empresario siendo una segunda o ulterior entrega de edificación), se permite reconducir su tributación a la modalidad de TPO. Será en estos casos cuando resulte interesante analizar la posibilidad de renunciar a la exención del IVA, pues de ser aplicable dicha renuncia, la operación quedaría gravada por IVA y no por TPO. Es decir, para evitar que en estos casos la tributación de la operación se reconduzca al ámbito de la modalidad TPO, se establece la posibilidad de que se renuncie a la exención del IVA, pasando entonces la compraventa, si la renuncia es válida, a tributar por IVA y no por TPO.
¿Tributa además por AJD?
La tributación por AJD se establece en último término, teniendo en cuenta las incompatibilidades que se establecen en este impuesto, ya que solo en determinados supuestos está permitido el gravamen conjunto del AJD y de otro impuesto para una misma operación. Así, no existe incompatibilidad entre el IVA y la modalidad AJD, pero sí se establece una incompatibilidad entre la modalidad TPO y la modalidad AJD.
En consecuencia, si la compraventa del inmueble finalmente tributa por TPO, no se permite el gravamen complementario por AJD, mientras que si la venta queda gravada por IVA sí está admitida la convivencia del AJD en la misma operación.
Es importante destacar que los tipos de gravamen de AJD pueden ser diferentes en función de la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el inmueble. Además, por lo general, también serán diferentes dependiendo de si la compraventa tributó directamente por IVA (por ser una operación sujeta y no exenta de IVA) o porque se optó por la renuncia a la exención del IVA. Es decir, si la compraventa es una primera transmisión de edificación la operación estará directamente sujeta y no exenta de IVA y el tipo de AJD será el ordinario que establezca la Comunidad Autónoma (1,5% en Cataluña), mientras que si la tributación por IVA se produce al mediar una renuncia a la exención, entonces en el AJD los tipos de gravamen que se aplican serán por lo general superiores a los ordinarios (1,8% en Cataluña).
¿A qué operaciones se puede aplicar la renuncia a la exención en el IVA?
La renuncia a la exención del IVA, regulada en el artículo 20.dos de la LIVA, resulta aplicable a las siguientes operaciones exentas:
Entregas de terrenos rústicos y demás no edificables (art. 20.uno.20º LIVA).
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.uno.22º LIVA). A tales efectos, indicar que el concepto “edificación” se define en el art. 6 LIVA.
Requisitos para llevar a cabo la renuncia a la exención en el IVA
El artículo 20.dos de la LIVA antes indicado exige (para poder renunciar válidamente a la exención en el IVA) que el adquirente también sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividad empresarial o profesional y que se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. La posibilidad de renunciar a la exención en el IVA cuando el adquirente tuviera derecho a la deducción parcial del IVA soportado ha sido una novedad introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en el marco de la reciente reforma fiscal, y que es aplicable desde el día 1/01/2015.
Inversión del sujeto pasivo
La regla general en el IVA es que el sujeto pasivo sea el empresario o profesional que realice las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto. No obstante, en ocasiones y por diferentes razones, la norma invierte esta regla general, haciendo que el sujeto pasivo sea el receptor de los servicios o el adquirente de los bienes. Esta norma especial de determinación del sujeto pasivo se conoce como inversión del sujeto pasivo.
Cuando se aplica la inversión del sujeto pasivo, el vendedor de los bienes o el prestador de los servicios no debe repercutir IVA en su factura, siendo el adquirente quien procederá a la autorepercusión y deducción del IVA en su correspondiente autoliquidación del impuesto (de acuerdo con el porcentaje de deducción del IVA soportado que deba aplicar).
Pues bien, esta regla de la inversión del sujeto pasivo debe aplicarse, entre otras, a las entregas de bienes inmuebles exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del art. 20.uno LIVA en las que se renuncie a la exención IVA (art. 84.uno.2º, letra e, LIVA).
Constancia de la renuncia en la escritura pública de compraventa
La más reciente doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) establece que ya no es esencial que aparezca en escritura la renuncia expresa, siendo el único requisito formal que conste en la escritura que se ha repercutido el IVA. No obstante, por seguridad, recomendamos que en la escritura aparezca una cláusula expresa de renuncia a la exención en el IVA.
[1] A fin de simplificar el contenido de la presente nota, no se comentan operaciones especiales que, aun siendo segundas entregas de edificaciones, no quedan exentas del IVA, como las entregas para rehabilitación o para demolición.
[2] En el supuesto de primera entrega hay que matizar que la tributación IVA/TPO variará en función de si la edificación (obra nueva o rehabilitación) se ha utilizado, o no, antes de su transmisión:
a) Si la edificación no se ha utilizado desde su terminación o rehabilitación (sea cual sea el tiempo transcurrido): IVA
b) Si la edificación se ha utilizado por el promotor, por un tercero titular de un derecho real de goce o disfrute (ej. usufructo) o por un arrendatario en alquiler sin opción de compra, deberemos distinguir entre dos situaciones:
b.1) Menos de 2 años de utilización (sea quién sea el adquirente): IVA
b.2) Si 2 o más años de utilización:
o Transmisión a quien la utilizó: IVA
o Transmisión a otra persona: TPO
